lunes, 15 de enero de 2018

Cuentas anuales consolidadas: Contable versus Fiscal

Estamos a principios de año, y para muchos departamentos financieros comienza el proceso para la elaboración de las cuentas anuales consolidadas del año anterior. 
En el entorno económico actual han surgido múltiples entidades que actúan como un grupo supra-empresarial.  
En este contexto el objeto informativo de sus estados financieros individuales puede verse distorsionado. Esto ocurre porque las cuentas individuales de cada unidad empresarial por separado no muestran la imagen fiel de sus actividades, ya que omiten información relevante de su relación con empresas que conforman el grupo.

De este modo, aquellos grupos de empresas, bien porque queden obligadas a consolidar, o bien por voluntad propia, por demanda de sus proveedores, se encuentran en la necesidad de elaborar unos estados financieros consolidados, y no solo como una mera operación de agregación de cada empresa individual. 

La consolidación fiscal y la consolidación contable son nociones que se encuentran entrelazadas, pudiéndose decir que la consolidación fiscal es el producto o reflejo en el mundo del Impuesto de Sociedades de la realidad más amplia que representa la consolidación contable. Existe una diferente concepción del grupo fiscal y el grupo contable, a efectos de la consolidación para poder delimitar el perímetro de consolidación.

No vamos a comentar en este artículo cada tratamiento, pero los dos tienen en común la realización de unas homogeneizaciones previas y las eliminaciones pertinentes. Las homogeneizaciones consisten en armonizar los criterios temporales y de valoración de todas las partidas de las sociedades dependientes para poder integrarlas en las cuentas anuales consolidadas. Por su parte, las eliminaciones consisten en la supresión de operaciones internas entre las sociedades, así como la compensación de activos y pasivos comunes derivadas de las participaciones en dichas sociedades.

Sin entrar al detalle de toda la normativa, es conocido que un grupo fiscal es el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de ésta. A estos efectos:

  • Sociedad dominante es aquella que reúne los siguientes requisitos:
  1. Tener alguna de las formas jurídicas establecidas en el apartado anterior o, en su defecto, tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español podrán ser considerados sociedades dominantes respecto de las sociedades cuyas participaciones estén afectas al mismo. 
  2. Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 % del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 % del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
  3. Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo. El requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada. 
  4. Que no sea dependiente de ninguna otra residente en territorio español, que reúna los requisitos para ser considerada como dominante. 
  5. Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.
  6. Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes de ninguna otra residente en territorio español que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y residan en un país o territorio con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
  • Sociedad dependiente es aquella aquélla sobre la que la sociedad dominante posea una participación directa o indirecta, al menos, del 75 % del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 % si cotiza en un mercado regulado.

Como vemos, la condición de dominante y dependiente para el grupo fiscal difiere de la condición para la constitución del grupo contable. 

Aspectos generales del Régimen de Consolidación Fiscal de los grupos de sociedades:

a) Tiene carácter voluntario.
b) Será de aplicación si todas las sociedades integrantes del grupo fiscal acuerdan su aplicación.
c) El grupo fiscal tendrá la consideración de sujeto pasivo del impuesto y será la sociedad dominante la que asuma la representación del mismo ante cualquier obligación.
d) Todas las sociedades del grupo, tanto la dominante como las dependientes, están sujetas a las obligaciones tributarias que se deriven del régimen individual de tributación. Sin embargo, será la dominante la encargada de satisfacer la deuda tributaria del conjunto, aunque todas ellas respondan solidariamente de la misma.

Lo más probable es que el grupo contable y fiscal difieran y, en consecuencia, las cuentas consolidadas a efectos contable no sean válidas con fines fiscales. 

Las diferencias entre la consolidación contable y fiscal, conducen en la práctica a situaciones en que sociedades obligadas a consolidar sus cuentas según la legislación mercantil, no puedan optar por el régimen especial de consolidación fiscal dado que el concepto de grupo mercantil es mucho más amplio que el fiscal. Por el contrario, puede haber sociedades que cumplen los requisitos de consolidación fiscal, pero no están obligadas a presentar cuentas consolidadas, normalmente a causa de su tamaño.

Para los grupos que decidan acogerse a un grupo fiscal otorga importantes ventajas fiscales, pero acarrea algunos inconvenientes que es preciso tener en cuenta: 

- Mayor complejidad administrativa y fiscal 

- Responsabilidad solidaria por parte de todas las empresas del grupo por el pago del IS

- Declaración más compleja. A los ajustes habituales fruto de las diferencias entre contabilidad y fiscalidad, habría que añadir los ajustes motivados por las eliminaciones e incorporaciones consecuencia del proceso de consolidación.

Sea cual sea la situación por la que las sociedades se encuentran en la necesidad de elaborar unos estados financieros consolidados comentados al inicio de este artículo, es importante apoyarse en las soluciones para realizar consolidación, que permitirán una elaboración mensual, trimestral, escenarios, etc.

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